Změny ve zdaňování příjmů zaměstnanců v roce 2012

     Poslaneckou sněmovnou bylo přijato v průběhu roku 2011 několik novel zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále též „ZDP“). Novely ZDP přijaté v průběhu roku 2011 doprovázejí novou právní úpravu v jiných důležitých platných právních předpisech a s účinností od roku 2012 i důležité změny přijaté např. v zákoníku práce.

     Ke schválení nových zákonů v oblasti důchodového systému doprovázených novelou ZDP a dále zákona č. 458/2011 Sb., o změně zákonů souvisejících se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů (jehož součástí je mj. i zrušení tzv. superhrubé mzdy), došlo až koncem rok 2011. Změny, které přináší tyto zákony schválené v závěru roku mj. i ve zdaňování a mezd a při výběru povinného pojistného však nezačnou platit už v roce 2012, ale až v dalších letech (2013, 2015), proto o nich budeme čtenáře informovat v samostatném příspěvku.

     Níže uvedené novely ve svém důsledku neoslovují každého poplatníka a nedochází díky nim od roku 2012 k žádným zásadním změnám ve výpočtu daně či záloh u zaměstnanců. Pro rok 2012 se u fyzických osob pouze zvýší částka daňového zvýhodnění na vyživované děti a základní sleva na dani (na poplatníka); podmínky pro uplatnění ostatních slev na dani a nezdanitelných částí základu daně v § 15 ZDP se ale nemění. U zaměstnanců se v roce 2012 jako doposud daň nebo záloha na daň vypočte lineární sazbou daně ve výši 15 % z rozšířeného základu daně (z tzv. superhrubé mzdy). V tomto příspěvku budeme čtenáře informovat o nejdůležitějších legislativních změnách, které se týkají fyzických osob a mají dopady na daňový režim příjmů ze závislé činnosti a z funkčních požitků.

     Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, byl v roce 2011 novelizován zákonem č. 30/2011 Sb. Jednalo se pouze o technickou novelu, která měla usnadnit aplikační praxi.

     Tento zákon přinesl poměrně rozsáhlé změny ve zdaňování příjmů fyzických a právnických osob již s účinností pro zdaňovací období roku 2011. Od roku 2012 jím dochází ještě k následujícím změnám:

     V § 4 odst. 1 písm. o) ZDP se zrušuje s účinností od 1. ledna 2012 daňové osvobození přídavku na bydlení (část pátá čl. IX. zákona č. 346/2010 Sb.), který náleží podle § 61 zákona č. 221/1999 Sb., o vojácích z povolání, příslušníkům Armády ČR v aktivní službě, kteří nebydlí ve služebním bytě. Přídavek na bydlení se počínaje zdaňovacím obdobím 2012 posoudí jako zdanitelný příjem podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP plynoucí v souvislosti s výkonem závislé činnosti (se služebním poměrem) a zdaní se jako součást mzdy (zvýší se rovněž o povinné pojistné na tzv. superhrubou mzdu). Poprvé se takto bude postupovat při zúčtování mezd za leden 2012.

     V § 35ba odst. 1 ZDP se z důvodu snížení fiskálního napětí v souvislosti s opakujícími se povodněmi zákonem č. 346/2010 Sb. přechodně snížila částka základní slevy na dani (na poplatníka) o 1 200 Kč za rok, tedy o 100 Kč měsíčně. V roce 2011 se jednalo o roční částku 23 640 Kč a u zaměstnance s podepsaným prohlášením k dani o měsíční částku ve výši 1 970 Kč. V roce 2012 se výše základní slevy na dani vrací na úroveň roku 2010 a tato sleva znovu bude náležet ve výši 24 840 Kč ročně a ve výši 2 070 Kč měsíčně.

     MŠMT po dohodě s MPSV doposud každoročně stanovilo vyhláškou, které další studium, popřípadě výuka, jde-li o studium nebo výuku v ČR, se pro účely státní sociální podpory (kromě studia na středních a vysokých školách podle zákona č. 117/1995 Sb., o státní sociální podpoře) považuje z důvodu svého rozsahu a úrovně za soustavnou přípravu dítěte na budoucí povolání. Jedná se například o dobu, po kterou dítě navštěvuje jednoletý kurz cizích jazyků s denní výukou organizovaný pro absolventy středních škol s úplným středním vzděláním nebo s úplným středním odborným vzděláním, ve státních jazykových školách a soukromých jazykových školách a institucích v ČR za předpokladu, že studium jazykového kurzu je zahájeno v kalendářním roce, ve kterém byla vykonána úspěšně první maturitní zkouška nebo absolutorium na konzervatoři.

     Seznam těchto škol je součástí přílohy vyhlášky č. 322/2005 Sb., ve znění vyhlášky č. 167/2006 Sb., č. 423/2006 Sb., č. 225/2007 Sb., č. 325/2008 Sb., č. 249/2009 Sb. a vyhlášky č. 252/2010 Sb.. S účinností od 1. září 2011 poprvé nedošlo k novelizaci této vyhlášky. To znamená, že pro účely soustavné přípravy na budoucí povolání se nadále používá její poslední aktuální znění, tedy vyhláška č. 252/2010 Sb., která nabyla účinnosti k 1. 9. 2010 včetně její Přílohy č. 1 a č. 2.

     Zákon byl vyhlášen ve Sbírce zákonů v částce č. 29/2011 a nabývá účinnosti dne 1. dubna 2011. Změna ZDP je obsažena v části desáté.

     Tímto zákonem bylo nahrazeno dosavadních 77 samostatných Úřadů práce jednou organizační složkou státu, kterou je od 1. 4. 2011 Úřad práce České republiky. V návaznosti na to bylo třeba provést terminologické změny a upravit pojmy i v jiných právních předpisech s tím, že práva a povinnosti ze zaniklých úřadů práce se přenesly na nově zřízený úřad. V této souvislosti došlo k terminologické změně i v § 38l odst. 1 písm. k) ZDP, ve kterém je upraven způsob prokazování nároku na odečet nezdanitelné části základu daně podle § 15 odst. 8 ZDP, a to ve výši úhrady za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání podle zvláštního právního přepisu zaměstnancem u zaměstnavatele v rámci ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění. Tato nezdanitelná část základu daně náleží max. do výše 10 000 Kč ročně, osoba se zdravotním postižením (uznána pro invaliditu 1. nebo 2. stupně) ji může uplatnit až do výše 13 000 Kč a osoba s těžším zdravotním postižením (uznána pro invaliditu 3. stupně) až 15 000 Kč. Jedná-li se o odpočet do výše 13 000 Kč, novelou se zde pouze upřesnilo, že zaměstnanec předloží po uplynutí zdaňovacího období u zaměstnavatele kromě potvrzení o úhradě také rozhodnutí nově zřízeného „Úřadu práce České republiky“, že byl uznán osobou zdravotně znevýhodněnou (původně zde bylo uvedeno pouze „úřadu práce“), nebo může jako doposud pro tyto účely předložit i rozhodnutí nebo potvrzení orgánu sociálního zabezpečení, že byl uznán invalidním pro invaliditu 1. nebo 2. stupně. Poprvé se takto bude postupovat při ročním zúčtování záloh a daňového zvýhodnění za rok 2011.

     Zákon byl vyhlášen ve Sbírce zákonů v částce č. 69/2011 a nabývá účinnosti od 15. července 2011. Změna ZDP je obsažena v části desáté včetně přechodných ustanovení o nabytí účinnosti. Součástí novely ZDP jsou i dvě opatření související se zdaňováním mezd.

     V § 36 odst. 3 ZDP se upravuje zaokrouhlování daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby, a to na celé koruny dolů (obdobně jako tomu bylo do konce roku 2010 v § 46a odst. 1 zrušeného zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků). Počínaje rokem 2011 se totiž podle § 146 odst. 1 daňového řádu zaokrouhluje srážková daň na celé koruny nahoru, a to jak v řádném, tak i v dodatečném daňovém tvrzení a rovněž při stanovení daně správcem daně. Výpočet na základě daňové sazby se podle § 146 odst. 3 daňového řádu provádí s přesností na dvě platná desetinná místa. Speciální úpravu pro zaokrouhlování této daně ZDP doposud neobsahoval, resp. obsahoval, ale jen pro zvláštní případy v § 36 odst. 3 a § 38 odst. 2 ZDP. Pro rok 2011 bylo proto zaokrouhlování daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby nejdříve upraveno pokynem Ministerstva financí č. D-346, a to „na celé koruny dolů“. Ministerstvo financí v tomto pokynu promíjelo daňovým subjektům rozdíl mezi daní vybíranou srážkou zvláštní sazbou daně vypočtenou podle § 36 ZDP, zaokrouhlenou na dvě platná desetinná místa podle § 146 odst. 3 DŘ a touto daní zaokrouhlenou na celé koruny dolů. Počínaje 15. 7. 2011 je tedy zaokrouhlování daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby „na celé koruny dolů“ již upraveno ve zvláštním právním předpise - v zákoně o daních z příjmů, tzn., že postup upravený v pokynu MF byl touto novelou pouze legalizován.

     V § 38d odst. 3 ZDP se novelou umožnilo správci daně, aby v odůvodněných případech zprostil plátce daně jeho povinnosti podávat hlášení o srážce daně z příjmů daňových nerezidentů ČR, a to na základě žádosti plátce. Jedná-li se o daňové nerezidenty ČR, povinnost informovat správce daně o provedené srážce a odvodu daně z příjmů fyzických nebo právnických osob vybírané srážkou zvláštní sazbou formou hlášení ve smyslu daňového řádu byla počínaje rokem 2011 uložena plátcům daně zákonem č. 346/2010 Sb. (dříve se podávalo jen oznámení na zvláštním tiskopise). Podle § 36 odst. 4 daňového řádu může správce daně na žádost daňového subjektu nebo i z vlastního podnětu totiž pouze prodloužit lhůtu pro podání tohoto hlášení (až o 3 měsíce), nikoliv však této povinnosti plátce daně zcela zprostit. Na základě nové právní úpravy v ZDP je tedy správce daně oprávněn již takto rozhodnout a záleží zcela na jeho uvážení.

     Změna ZDP je obsažena v části druhé, čl. III. Změny v § 35c odst. 1 a 3 a § 35d odst. 4 ZDP se použijí poprvé pro zdaňovací období 2012 (čl. IV přechodných ustanovení). Zde dochází počínaje rokem 2012 ke zvýšení daňového zvýhodnění na vyživované dítě žijící s poplatníkem v domácnosti, tedy daňové úlevy, která se poskytuje nejen formou slevy na dani, ale i formou daňového bonusu.

     V § 35c odst. 1 ZDP se od roku 2012 zvyšuje daňové zvýhodnění na každé vyživované dítě žijící s poplatníkem v domácnosti o 1 800 Kč ročně, tedy o 150 Kč měsíčně. Tzn., že částka daňového zvýhodnění, která v roce 2011 činila 11 604 Kč ročně (967 Kč měsíčně), se pro rok 2012 zvyšuje na částku 13 404 Kč ročně (1 117 Kč měsíčně), a u dítěte, které je držitelem průkazu ZTP/P, na dvojnásobek, tj. na částku 26 808 Kč ročně (2 234 Kč měsíčně).

     V § 35c odst. 3 ZDP se novelou zvyšuje také od roku 2012 maximální limit pro výplatu daňového bonusu, a to o 8 100 Kč. V roce 2011 činil 52 200 Kč a novelou se zvyšuje na částku 60 300 Kč.

     V § 35d odst. 4 ZDP se zvyšuje limit pro výplatu měsíčního daňového bonusu u zaměstnanců, kteří uplatňují daňové zvýhodnění již v průběhu roku u svého zaměstnavatele, a to o částku ve výši 675 Kč měsíčně. Tento měsíční limit v roce 2011 činil 4 350 Kč a novelou se zvyšuje na částku 5 025 Kč.

     Zákon nabývá účinnosti od 1. 1. 2012. Změna ZDP je obsažená v části páté. Novelou zákona o nemocenském pojištění (část první) dochází počínaje rokem 2012 k rozšíření věcného rozsahu okruhu nemocensky pojištěných osob, a to o společníky a jednatele společnosti s ručením omezeným, komanditisty komanditní společnosti a ředitele obecně prospěšné společnosti za předpokladu, že mimo pracovněprávní vztah vykonávají pro danou společnost práci, za kterou jsou odměňováni. Dále jsou do okruhu nemocensky a důchodově pojištěných osob zařazeni např. prokuristé, členové kolektivních orgánů právnické osoby, kteří jsou za činnost v těchto orgánech odměňováni, likvidátoři, pokud se jejich příjem považuje za příjem ze závislé činnosti, a také vedoucí organizačních složek zahraničních právnických osob zapsaných v České republice v obchodním rejstříku.

     Z uvedeného plyne, že výše zmíněné příjmy ze závislé činnosti je třeba počínaje rokem 2012 v souladu s § 6 odst. 13 ZDP u výše zmíněných poplatníků navýšit při výpočtu základu daně (základu pro výpočet zálohy) na tzv. superhrubou mzdu, tzn. o částku povinného pojistného, které bude z těchto příjmů povinen nově platit podle zvláštních právních předpisů zaměstnavatel (plátce). Změny v oblasti povinného pojištění jsou doprovázeny dalšími dvěma daňovými opatřeními:

     Vzhledem k tomu, že v zákoně o nemocenském pojištění (část první) se podrobují počínaje rokem 2012 povinnému pojistnému (zdravotnímu i sociálnímu) odměny členů statutárních orgánů a dalších kolektivních orgánů právnických osob, v § 25 odst. 1 písm. d) ZDP se zrušuje stávající daňová neuznatelnost těchto odměn. Jinak by totiž docházelo z hlediska celkového režimu na úrovni právnické osoby k neúměrnému odvodovému zatížení. V tomto ustanovení ale nadále zůstává daňově neuznatelným výdajem (nákladem) na straně právnické osoby pojistné hrazené z titulu odpovědnosti za škodu způsobenou společnosti při výkonu funkce, které je placené společností za člena statutárního orgánu a dalšího orgánu právnické osoby anebo za jednatele.

     V § 22 odst. 1 písm. g) bod 6 ZDP se za účelem odstranění případných pochybností novelou upřesňuje, že odměny členů statutárních orgánů a dalších kolektivních orgánů právnických osob vyplácené českými právnickými osobami daňovým nerezidentům ČR (zahraničním osobám) se nadále zdaňují daní vybíranou srážkou zvláštní sazbou daně (§ 36 odst. 1 písm. a) bod 1 ZDP), a to bez ohledu na to, z jakého právního vztahu plynou. Důvodem této změny je mj. i novela obchodního zákoníku, v rámci které se nově určuje, že členové statutárních orgánů firem mohou vykonávat činnost spadající do obchodního vedení společnosti na základě smluvního vztahu (což doposud dle rozhodnutí našich soudů nebylo možné). Jednoznačně se tedy deklaruje, že v daném případě není podstatné, na základě jakého právního vztahu daňovému nerezidentovi od české právnické osoby odměny za výkon funkce v kolektivním orgánu právnické osoby poplynou. To znamená, že tyto odměny u nerezidentů…